Il terzo settore

Premessa
La definizione “Terzo settore” è stata normata dall’art. 1 della Legge 106/2016 (1). In origine, il termine Terzo Settore (TS) derivava da un’individuazione di carattere residuale, per cui rappresentava tutto ciò che non apparteneva né allo Stato, né al mercato. Oggi, grazie alla legge di riforma, la situazione si è ribaltata ed il Terzo Settore è definito non tanto per esclusione, bensì in positivo grazie al riferimento all’interesse che esso persegue, l’interesse generale.

Ente commerciale e ente non commerciale
Un “Ente”, accanto all’attività istituzionale, potrebbe strumentalmente esercitare anche attività commerciali. Ciò che definisce se l’Ente è commerciale o non commerciale è la prevalenza dell’attività esercitata:
• se l’attività commerciale prevale su quella istituzionale siamo di fronte ad un Ente commerciale, e per ciò fiscalmente equiparato alla Spa con attrazione dei redditi imposte dirette e Iva;
• se l’attività commerciale è inesistente o minore, siamo di fronte ad un Ente non commerciale, equiparato invece ad una persona fisica. Tutti gli enti sono soggetti a Ires ai sensi dell’art. 73 del D.P.R. 917/1986 (2), il reddito complessivo degli Enti non commerciali è formato dalla sommatoria dei redditi imponibili di ciascuna delle singole categorie reddituali. L’Enc redigerà i singoli quadri della dichiarazione dei redditi (modello Enc – redditi fondiari, redditi diversi, redditi di capitale, redditi d’impresa) esattamente come una persona fisica. La tassazione secondo le regole delle singole categorie di reddito non riguarda gli Enti commerciali, per i quali tutti i proventi concorreranno a formare reddito d’impresa.
I proventi da attività di interesse generale e, in alcuni casi, da attività commerciali generati dagli Enc, sono de-commercializzati ai fini delle imposte sui redditi.
Le attività di interesse generale elencate nell’art. 5 del D.Lgs. 117 del 3 luglio 2017 (CTS) riguardano servizi sociali, prestazioni sanitarie e socio sanitarie, educazione, istruzione, formazione professionale, attività culturali di interesse sociale con finalità educative, servizi finalizzati alla protezione dell’ambiente, tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e paesaggistico, formazione universitaria e post-universitaria,
ricerca scientifica di particolare interesse sociale, attività culturali, radiodiffusione sonora a carattere comunitario, attività turistiche, formazione extra-scolastica, servizi strumentali ad ETS, cooperazione allo sviluppo, attività sportive dilettantistiche. Possono tuttavia essere svolte attività diverse da quelle sopraelencate a condizione che l’atto costitutivo o lo statuto lo preveda e siano “secondarie e strumentali” rispetto a quelle di interesse generale, secondo criteri e limiti definiti con il D.M. Lavoro 107/2021. È strumentale ogni attività che sia funzionalmente orientata alla realizzazione di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale dell’ETS, indipendentemente dall’oggetto e dal grado di connessione con l’attività nobile (viene meno il requisito della diretta connessione rispetto alle attività istituzionali come richiesto invece per le Onlus o dalla L. 398/1991).
La secondarietà delle attività diverse sussiste quando, in ciascun esercizio, ricorra almeno una delle seguenti condizioni:

1) ricavi delle attività diverse inferiori al 30% delle entrate complessive ETS (entrate complessive: proventi da attività nobili, quote associative, liberalità e lasciti, contributi pubblici senza vincolo di corrispettivo, raccolta forndi, 5 x mille);
2) ricavi delle attività diverse inferiori al 66% dei costi complessivi ETS (costi complessivi: costi figurativi di impiego volontari iscritti nel registro art. 17 CTS, calcolati secondo retribuzione oraria lorda prevista da CCL, il valore normale di erogazioni gratuite di denaro o di beni e/o servizi, la differenza tra il valore normale dei beni e servizi acquistati per lo svolgimento dell’attività nobile e il loro costo effettivo di
acquisto). Nel caso in cui l’Ente sia iscritto al Runts, lo sforamento di entrambi i parametri dovrà essere segnalato dal CdA all’ufficio Runts entro 30 giorni dalla data di approvazione del bilancio. L’ETS eviterà l’espulsione dal Runts se, nell’anno successivo, riuscirà a ripristinare il corretto rapporto tra attività nobili e attività diverse per almeno uno dei due parametri, recuperando interamente lo scostamento (es. anno “n” ricavi 42%, anno “n+1” ricavi 18%). Sono considerate di natura non commerciale le attività di interesse generale di cui all’art. 5 quando sono svolte a titolo gratuito ovvero dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto anche conto degli apporti economici della P.A. e tenendo conto di un margine di tolleranza del 6% per massimo tre anni consecutivi (art. 79, comma 2-bis, CTS).
Non concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito degli Enti del Terzo Settore i proventi di natura non commerciale afferenti la raccolta fondi pubbliche, se eseguite in via del tutto occasionali, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione, anche attraverso la cessione di beni di “modico valore” o di servizi ai sovventori; non concorrono altresì alla formazione del reddito i contributi erogati da PP.AA., finalizzati allo svolgimento delle attività istituzionali di interesse generale dell’Ente. Sono considerate “non commerciali” le attività svolte dalle associazioni ETS nei confronti dei propri associati e dei familiari e conviventi degli stessi, in conformità alle finalità istituzionali dell’Ente; rientrano invece nella natura “commerciale” le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei loro confronti verso pagamento di corrispettivi specifici, compresi contributi, quote supplementari determinati in funzione delle diverse prestazioni alle quali danno diritto (sempreché i corrispettivi non superino i costi effettivi, ai sensi dell’art. 79, comma 2, CTS). L’entrata in vigore dell’art. 104, comma 2 (3), del D.Lgs. 117/2017 (disposizioni Titolo X) segnerà la fine della de-commercializzazione ex art. 148, comma 3, Tuir, dei corrispettivi specifici per le associazioni culturali; continuano invece a non concorrere al reddito le quote associative. Questione di rilevante interesse è il momento in cui avviene il mutamento della qualifica, da Ente di Terzo Settore non commerciale a Ente di Terzo Settore commerciale, che ai sensi dell’art. 79, comma 5, CTS opera a partire dal periodo d’imposta in cui l’Ente assume natura commerciale. Una eccezione a tale disposizione è stata posta dal D.L. n. 73/2022 (cd. Decreto “Semplificazioni”), che ha previsto che, per i due periodi d’imposta successivi al termine fissato dall’articolo 104, comma 2, (dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea), il mutamento di qualifica da Ente del Terzo Settore non commerciale a Ente del Terzo Settore commerciale o viceversa, opera a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in cui avviene il mutamento di qualifica.

Valutazione ai fini dell’iscrizione al Runts per gli ETS: i pro
Si riassumono gli elementi di rilievo che depongono a favore dell’iscrizione dell’Ente al Runts.
1. Coinvolgimento degli enti del Terzo settore.
La P.A. convoglierà le proprie erogazioni e coinvolgerà gli ETS in co-progettazioni, convenzioni, accreditamenti, in quanto garanti di maggiore trasparenza informativa (artt. 55, 56 e 57 CTS). Un cambiamento epocale, innescato dall’art. 55 CTS e confermato nel modo più autorevole dalla sentenza 131 del giugno 2020 della Corte costituzionale, secondo cui l’amministrazione condivisa «realizza per la prima volta in termini generali una vera e propria procedimentalizzazione dell’azione sussidiaria ». In sintesi, secondo l’art. 55 del Codice del Terzo settore, le Amministrazioni
Pubbliche, nell’esercizio delle proprie funzioni di programmazione e organizzazione a livello territoriale degli interventi e dei servizi nei settori di attività di cui all’art. 5, assicurano il coinvolgimento attivo degli Enti del Terzo Settore, attraverso forme di co-programmazione, co-progettazione, accreditamento nel rispetto dei principi della legge 241/1990. Negli artt. 56 e 57 CTS, il rapporto fra Amministrazioni ed ETS è fondato infatti su istituti tradizionali come la convenzione e l’affidamento, in cui è l’Amministrazione stessa ad assumere l’iniziativa di sottoscrivere con ETS convenzioni per lo svolgimento di attività o servizi sociali, oppure ad affidare in convenzione ad ETS i servizi di trasporto sanitario di emergenza e urgenza.

2. Maggiori benefici ai contributors in termini di detrazione/deduzioni.

I benefici si concretizzano, in presenza di erogazioni liberali corrisposte da privati ed imprese (art. 83 CTS), sottoforma di:
– detrazione del 30% dall’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche per un importo complessivo in ciascun periodo d’imposta non superiore a 30.000 euro; 35% qualora l’erogazione liberale sia a favore di organizzazioni di volontariato;
– deduzione nel limite del 10% del reddito complessivo dichiarato delle liberalità in denaro o in natura erogate a favore degli Enti del Terzo Settore di cui all’articolo 82, comma 1, CTS da persone fisiche, enti e società, con la possibilità di computare l’eventuale differenza non dedotta in aumento dell’importo deducibile dal reddito complessivo dei periodi di imposta successivi, ma non oltre il quarto, fino a concorrenza del suo ammontare;
– detrazione dall’imposta del 19% dei contributi associativi per un importo non superiore a euro 1.300 versati dai soci alle società di mutuo soccorso che operano esclusivamente nei settori di cui all’art. 1 della legge 15 aprile 1886, n. 3818, al fine di assicurare ai soci un sussidio nei casi di malattia, di impotenza al lavoro o di vecchiaia, ovvero, in caso di decesso, un aiuto alle loro famiglie.

3. Tassazione ridotta.
Sono previste esenzioni/agevolazioni in tema di imposte indirette e tributi locali (ex art. 82 CTS).

4. Possibilità di ricevere il 5xmille.
Ai sensi del Dpcm 23 luglio 2020, dal 2022 la ripartizione del 5xmille sarà circoscritta ai soli ETS iscritti nel Runts, con le sole eccezioni relative a:
a) Ads riconosciute dal Coni, che svolgano prevalentemente attività di avviamento e formazione allo sport per giovani di età inferiore a 18 anni ed adulti con età superiore a 60 anni ovvero nei confronti di soggetti svantaggiati;

b) Enti, anche non iscritti al Runts, riconosciuti, che svolgono attiità di ricerca scientificao universitaria o sanitaria, destinatari di finanziamenti pubblici.

5. Esenzione Iva
Si esplica – ex art. 10 del D.P.R. n. 633/1972 – per gli ETS non commerciali, in relazione a numerose cessioni o prestazioni. Tale esenzione era precedentemente prevista per le sole Onlus.

6. Marginalità di tolleranza
Le attività di interesse “nobile” esercitate dagli ETS iscritti al Runts, si considerano non commerciali quando i ricavi non superano di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi. Tale disposizione consente all’Ente di beneficiare della detassazione ai fini dell’Ires (art. 79, comma 2, CTS).

7. Somministrazione agevolata alimenti e bevande.
È prevista dall’art. 70, comma 2, CTS.

8. Partecipazioni a finanziamenti e agevolazioni
È prevista la possibilità di fare ricorso al credito agevolato per ODV/APS (art. 67 CTS), al Fondo sociale europeo (art. 69 CTS) e al Fondo per il Finanziamento di progetti e attività di interesse generale per ODV/APS/Fondazioni (art. 72 CTS). Altre agevolazioni: possibilità di accesso ai c.d. social bonus (art. 81 CTS), titoli di solidarietà (art. 77 CTS), social lending (art. 78 CTS );

9. Assegnazione di immobili pubblici
È possibile concorrere ad agevolazioni per l’assegnazione gratuita di immobili pubblici da utilizzare per eventi istituzionali (art. 70 CTS).

10. Acquisizione della personalità giuridica
Possibilità di acquisire la personalità giuridica con procedure più rapide e con patrimonio minimo certo (art. 22 CTS).
Valutazione ai fini dell’iscrizione al Runts per gli ETS: i contro Questi, invece, gli elementi che depongono a sfavore dell’iscrizione al Runts:
1. obbligo di modificare gli statuti;
2. obbligo di aggiornamento delle informazioni inserite nel Runts;
3. maggiori oneri amministrativi: tenuta dei libri verbali e libro soci, tenuta scritture contabili cronologiche e sistematiche (come libro giornale e inventari, tranne ETS in regime forfetario art. 86 CTS), redazione e deposito Bilancio redatto secondo schemi rigidi;
4. adozione e aggiornamento di un proprio sito Internet: il CTS è la prima legge che obbliga ad avere un sito web con l’elenco delle informazioni da pubblicare sul sito
dell’ETS:
1. bilancio sociale per gli ETS con entrate complessive oltre 1.000.000,
compensi ad amministratori, sindaci, revisori, dirigenti ed associati, se entrate
complessive oltre 100.000,
2. rendiconto 5xmille ricevuto e dettaglio delle spese sostenute,
contributi e vantaggi economici ricevuti dalla P.A. superiori a euro 10.000;
3. obbligo di rendicontazione delle raccolte fondi;
4. possibilità (nelle associazioni) e l’obbligo (nelle fondazioni) di dover nominare l’organo di controllo;
5. maggiori responsabilità per amministratori e revisori;
6. obbligo disottoporsi ai controlli Runts;
7. attestazione patrimonio per enti con personalità giuridica acquisita con sistema concessorio;

Conclusioni
Alla luce di quanto sinteticamente argomentato in riferimento alle valutazioni che un Ente è chiamato a fare atteso che alcune disposizioni sono già in vigore ed altre lo saranno successivamente all’autorizzazione della Commissione Europea, a parere della scrivente appare poco conveniente l’iscrizione al Runts per gli Enti che vivono solo di quote associative, senza contributi pubblici o erogazioni private, in considerazione degli onerosi e complessi obblighi di contabilità, bilancio annuale e dell’eventuale organo di controllo.

Note:

1 Art. 1 Legge n. 106/2016: «Il complesso degli enti privati, costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale e che, in attuazione del principio di sussidiarietà e in coerenza con i rispettivi statuti e atti costitutivi, promuovono e realizzano attività di interesse generale mediante forme di volontariato, erogazione gratuita di beni o servizi, di mutualità o di produzione e scambio di beni e servizi».

2 Art. 73 D.P.R. n. 917/1986: «Sono soggetti all’imposta sul reddito delle società: b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali; c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato».

3 Art. 104, comma 2, D.Lgs. 117/2017: «2. Le disposizioni del titolo X, salvo quanto previsto dal comma 1, si applicano agli enti iscritti nel Registro unico nazionale del Terzo settore a decorrere dal periodo di imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea di cui all’articolo 101, comma 10, e, comunque, non prima del periodo di imposta successivo di operatività del predetto Registro».